Глава из книги:

скачать в формате PDF

3.1. Бюджетирование как элементная система управленческого учета

Термин "бюджетирование" для отечественной бухгалтерской теории и практики является новым и важно исследовать сущность этого понятия, его исторические корни, определиться в чем его новизна (действительно это что-то новое или был (есть) в отечественной учетно-аналитической практике аналог), целесообразно ли его использование в отечественном управленческом учете.

Широко используемое в рыночной экономике Запада бюджетирование, в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами.

По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) "бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понижены и течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели".Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующий и конкретизирующий в цифрах проекты руководителей.

Сущность бюджетирования состоит в том, что исходя из стратегических и тактических целей, планируется деятельность организации, которая воплощается в конкретных показателях бюджетов, нацеленных на выполнение определенных задач и идентифицируемых средствами бухгалтерского учета. В процессе деятельности и после завершения отчетных периодов осуществляется с запланированными, выявляются отклонения, анализируются их причины и принимаются соответствующие управленческие решения.

 a1

Рис. 28. Роль бюджетов в менеджменте

Некоторые отечественные специалисты отождествляют бюджет с планом, а бюджетирование с процессом планирования. На наш взгляд, информационная система, интегрирующая процессы планирования, контроля и анализа в единую систему, так как планирование без контроля бессмысленно, учет, не используемый для контроля бесцелен, а контроль, не основанный на запланированных и документально подтвержденных данных беспредметен.

Некоторые специалисты также не видят разницы между бюджетом и сметой. По нашему мнению, это очень близкие понятия, но не идентичные, что в дальнейшем будет показано.

Бюджетирование как система имеет глубокие исторические корни. Как считают специалисты, истоки бюджетирования нужно искать в камеральной бухгалтерии, которая возникла в средневековой Европе и означала "совокупность учетных приемов того времени", из-за того, что учет велся в "конторах, как говорили, " в камерах", что в переводе с латинского означает комната".

Г.Альтерман, крупный исследователь по перспективному планированию и прогнозированию в сельском хозяйстве, пришедший к выводу, что понятие сметы (бюджета.) исходит из камеральной бухгалтерии, указывает: "Камеральная бухгалтерия имеет целью схематическое, легко контролируемое извне определение хода производства, посредством заранее фиксируемого ассигнования статей сметы (бюджета). Центральная администрация, учитывая экономическую ситуацию, принимает обязательный к исполнению бюджет на будущий год, которым предписывает определенную тактику руководства производством".

В своем становлении камеральная бухгалтерия прошла три этапа:

1. Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в.до середины XVIII в.Ее сущность смолилась к тому, что в центре внимания бухгалтеров, находился учет доходов и расходов денежных средств.Камеральное счетоводство – одна из форм простого счетоводства, т.е. без применения двойной записи. Оно преобладало в учетной практике определенного исторического периода, о чем свидетельствует появление специальной дисциплины, " камеристики (камералистики)", которая преподавалась в XVIII в. в университетах Германии и других европейских стран, также со второй половины XIXв. в университетах России.

2. Появление новой камеральной бухгалтерии связывают с именами австрийских ученых М. Пуэхберга и И. Шротта. В своем капитальном труде М. Пуэхберг изложил основы этого направления в учете, смысл которого он видел в составлении и контроле сметы (бюджета) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью, и бухгалтер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него финансовый план-бюджет. В последствии эти идеи были развиты И. Шроттом. Гюффелем, Кишке. Эсфелем, Эбгардом, которые увидели в бюджете не только средство контроля за действиями управляющих, но и средство предупреждения возможных ошибок и ущерба.

века дальнейшее развитие камеральной бухгалтерии происходило в направлении синтеза камерального и двойного учета (Ф. Вилла и А. Тонциг), хотя многим в то время это казалось невозможным (М. Рива).

Значительный вклад в разработку идеи контрольной функция бюджетов внес Ф. Гюгли. В своих работал он пытался решить проблему учета при использовании бюджета и осуществить синтез двойной и камеральной бухгалтерии, называя ее константной бухгалтерией.

Русские ученые также внесли определенный вклад в развитие этих идей. Среди них следует отметить Л.И. Гомберга, который выделал в качестве объектов исследования им же сформулированной новой науки экономологии смету (бюджет), бухгалтерию, контроль. В смете он видел инструмент планирования, связывая ее с хозяйственным расчетом, в основе деятельности бухгалтерии выделял причинно-следственные связи, а контроль трактовал как процесс установления соответствия хозяйственной деятельности интересам предприятия, признавая, только предварительный и заключительный контроль. А.П. Рудановский предлагал ввести в классификацию счетов счета бюджета и пытался установить связь каждой операции с бюджетом называя этот процесс бюджетированием.

Несмотря на свою прогрессивность, эти идеи в то время оказались не востребованными. Они нашли практическое воплощение только в период становления и развития управленческого учета, когда бюджетирование становится неотъемлемой составной частью управленческой практики,

Востребованость идеи бюджетирования в XX веке была обусловлена двумя факторами: с одной стороны, новейшие теоретические исследования, обогатившие теорию и практику учета для целей управления, с другой, сложившиеся экономические условия, обострившие внешнюю и внутреннюю конкуренцию и связанную с ней рост затрат и усилий на реализацию товаров.

После второй мировой войны изменились функции и содержание учета: понятие "учет производства" (cost accounting) все чаше стали заменять понятием "управленческий учет" (management accounting), ибо упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативном выявлении отклонений от них, систематическом анализе издержек производства и вариантах управленческих решений на базе оценки их себестоимости".

Современное понятие управленческого учета связано с новым качественным его содержание, которое вошло в теорию и практику учета как новая концепция информации и управления – "управленческий контроль" ("management control" в США, "controlling" в Германии, " de jection" вo Франции). Впервые сущность этого понятия была определена американскими учеными как процесс, посредством которого руководители обеспечивают эффективное и результативное использование ресурсов для достижении целей организации. Управленческий контроль шире понятия управленческого учета, так как включает психологические и социальные аспекты управления.

В отечественной теории и литературе стал больше использоваться немецкий вариант этого понятия. Сущность контроллинга, его разновидности и возможность применения в отечественно учетно-аналитической практике изложены в работах В. Б. Ивашкевича, С. Н.Зайцева, Е.Н. Стрельника. Авторы данных работ и зарубежные специалисты рассматривают бюджетирование как одни из экономических инструментов контроллинга.

По нашему мнению, роль и место бюджетирования в современной учетной теории и практике можно рассматривать с двух сторон: в узком смысле этого слова, как финансовый инструмент управленческого контроля, в широком смысле этого слова, как подсистему управленческого учета, которая имеет целевую направленность и обусловленную этим задачи и функции, а также составляющие элементы: объекты, методы и организационные формы.

Рассмотрим бюджетирование как подсистему управленческого учета.

Цель функционирования подсистемы – обеспечение результативности деятельности организации через эффективное функционирование всех структурных подразделений, которые становятся центрами ответственности и основными объектами изучения и исследования. Какуже упоминалось, центры ответственности – это, с одной стороны, "часть организации, по которой целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию", с другой, "сегмент деятельности компании, в котором оценивается и контролируется работа менеджеров". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как "совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линией ответственности".

Для организации учета в центрах ответственности и организации последующего контроля необходимо использовать следующую классификацию затрат: контролируемые, неконтролируемые, стандартные, изменяемые (дискреционные), неизбежные (обязательные)

Контролируемые затраты – затраты, на которые существенное воздействие может оказывать менеджер центра ответственности.

Определение контролируемых статей затрат в центрах ответственности ключевая задача при внедрении на предприятии системы бюджетирования. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными лицами. Если за определенным центрам закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике абсолютного контроля или полного влияния может не существовать, и поэтому часто используют понятия "относительный контроль". Последний означает, что менеджер имеет контроль над большинством факторов, влиявших на данную статью бюджета. Неконтролируемые затраты могут быть преобразованы в подконтрольные двумя способами: либо изменением базы определения себестоимости, либо путем изменения уровня ответственности за принятие решения.

Изменяемые (дискреционные)| затраты – затраты, величина которых меняется по решению менеджера центра ответственности, в отличие от стандартных затрат, и не связана с объемом деловых операций, например, расходы на НИОКР.

Неизбежные затраты - затраты связанные с последствиями ранее заключенных соглашений, обязательств, например, оплата по контракту, аренда имущества.

Бюджетирование, нацеленное на удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления, играет роль сигнальной системы в механизме управления и достижения корпоративных целей, так как позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных организационных уровнях и оценивать деятельность отдельных менеджеров и подразделений на основе проведения первичного анализа. Конкретная специфика инструментов и методов, применяемых в данной системе зависит от того, к какому виду относится центр ответственности. Различают центры дохода, затрат, прибыли, инвестиций. Особенности деятельности центров ответственности достаточно подробно описаны в специальной литературе, выделим основные, применительно к бюджетированию.

Центр дохода отвечает за получение выручки от целевого объема продаж. Обычно менеджер центра дохода ответственен за маркетинг ассортиментной группы продукции (товаров, услуг), а также за назначение цены. С центром формирования дохода могут быть связаны различные издержки по распространению – коммерческие расходы, но они носят второстепенный характер, должны быть существенно малы и не оказывать влияния на основную функцию данного центра. Контроль и анализ деятельности этого центра предусматривает сравнение бюджетных и фактических показателен по доходу (выручке от продаж), коммерческим расходам, изучение данных прошлых периодов, рассмотрение тенденций в развитии продаж. К центрам дохода относятся коммерческие службы предприятия (отделы маркетинга, отделы сбыта и т л.)

Центр затрат – это наименьший сегмент деятельности или ответственности компании, в котором аккумулируются и анализируются затраты. Руководитель центра затрат несет ответственность за качество и количество продукции (услуг), а также за понесенные при этом затраты.

К центрам затрат относятся производственные подразделения, обслуживающие подразделения, юридические, кадровые и другие функциональные службы. Центр затрат может быть как очень маленьким по величине (отдельные бригады), так и достаточно большим, например, администрация целого завода. Некоторые центры затрат могут состоять из множества более мелких центров затрат. Как правило, центры затрат выделяются в организациях с централизованным управлением. Цель менеджера центра затрат – долговременная минимизация издержек. Кроме этих показателей, для оценки эффективности деятельности административных служб могут использоваться количественные показатели: количество контрактов, обработанных заказов, точность представления отчетов и т.д.

При взаимодействии центров затрат возникает проблема трансфертного ценообразования. Когда центры затрат взаимодействуют между собой, трансфертные цены могут основываться на фактических, нормативных или регулируемых (управляемых) издержках.

Центр прибыли что центр ответственности, в котором деятельность оценивается применительно к отделению, ассортиментной группе или географическому региону. Подход, основанный на выделении центров формировании прибыли, способствует децентрализации управления и обусловливает процесс принятия самостоятельных управленческих решений в структурных подразделениях. Результат деятельности прибыли может оцениваться с помощью показателя валовой, чистой прибыли, маржи.

В некоторых случаях центры прибыли выделяются на предприятии, когда соответствующие продукт или услуга используются исключительно внутри компании. В данном случае для оценки деятельности используется показатель маржинальной прибыли, а сумма показателей маржинальной прибыли всех подразделений должна покрывать общефирменные затраты. Подход, основанный на выделении центров прибыли, создает условия конкуренции внутри компании и позволяет оценивать результат выполнения работ каждым центром, одновременно обеспечивая согласованность целей, подразделений и компании в целом, К недостаткам этого подхода относятся, прежде всего, проблемы объективного распределения общефирменных расходов и трансфертного ценообразования.

Центр инвестиций – это центр ответственности, который контролирует доход, затраты и инвестиционные ресурсы. Он соответствует центру прибыли, деятельность которого оценивается с помощью показателя прибыли на инвестированный капитал. К центрам инвестиций могут относиться и головной офис, и самостоятельные отделения по ассортиментным группам, которые осуществляют инвестиции. Эффективность работы центра оценивается с помощью двух разных показателей: прибыль на инвестированный капитал и чистой (остаточной) прибыли. Поскольку подходы наоснове центра инвестиций и центров прибыли схожи, они могут не выделяться по отдельности.

Американские ученые Дж. С. Рис и У.Р. Кул обнаружили, что 745 из 1000 крупнейших промышленных компаний США имени центры инвестиций, а у других (22%) есть центры прибыли. Фирмы, значительно меньшие, чем эти 1000 компаний, также применяют методику центров инвестиций. При исследовании этих компаний они обнаружили, что из тех компаний, которые имели центры инвестиций. 65% использовали лишь коэффициент НПИ (прибыль на инвестированный капитал)., 2% – только остатними доход, 28% оба подхода, а оставшиеся 5% другие методы, либо их не раскрывали .

Следует заметить, что обычно образование центров прибыли и центров инвестиций, так называемых стратегических бизнес-единиц, происходит из центров нормативных затрат.

Таким образом, выделение стратегических бизнес-единиц фактически подразумевает делегирование полномочий по:

определению физического объема и номенклатуры производства и сбыта (производственной программы);

определению ценовой политики по реализуемой продукции;

определению бюджета снабжения (закупаемых сырья, материалов, комплектующих и прочих товарно-материальных ресурсов);

снятию верхнего лимита сметы текущих затрат;

краткосрочным и долгосрочным заимствованиям (кредитных ресурсов) и инвестиционным вложениям (при наделении подразделения статусом центра инвестиций).

Выделение стратегических бизнес-единиц осуществляется на основе оценки долгосрочных тенденций (более детальный анализ проведен в п. 3.2.):

рынков готовой продукции;

рынков капитала (по различным способам и временным периодам привлечения кредитных ресурсов);

рынков снабжения (по видам сырья, материалов и комплектующих);

рынков услуг по строительно-монтажным работам и рынков оборудования (для целей инвестиционного анализа).

Методы, используемые в бюджетировании, зависят от функций данной системы: планирующая, учетная, контролирующая, аналитическая. При бюджетном планировании широко используются прогностические, статистические методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализа методы финансового и управленческого учета затрат, метод "стандарт-кост", математические методы, методы экономического анализа. Все перечисленные методы, кроме бюджетного, известны. Как нам представляется, бюджетный метод – это специфический метод бюджетного планирования, который позволяет "смоделировать" деятельность предприятия через особый экономический инструмент – бюджеты.

Бюджет – это финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия будут выполняться. Его часто называют "финансовым планом действий" прогнозом будущих финансовых операций. Бюджеты отражают цели и задачи каждого подразделения, каждого центра ответственности и всего предприятия в целом. Это сумма предвиденных затрат и результатов, скоординированных и рассчитанных в соответствие с прошенными оценками.

Бюджет не имеет формализованной стандартной формы, реальную форму представления бюджета выбирает его разработчик.

Цифры в бюджетах не должны быть как слишком жесткими, так и неоправданно заниженными. Они должны быть "реалистичными, достижимыми и документально-обоснованными". Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть "предельно точной, определенной и значащей для ее пользователя". В этом документе могут содержаться данные о доходах, о расходах (затратах), которые могут быть не всегда сбалансированы. При разработке бюджета могут стоимостные, но и натуральные показатели. Бюджет должен иметь способность к изменениям, которая придает ему гибкость и позволяет приспособиться к неожиданно возникающим обстоятельствам. Эффективный бюджет обладает следующими свойствами:

предоставляет возможность прогнозирования;

обладает ясными каналами движения информации, распределением полномочий и ответственности;

содержит подробную, точную и своевременную информацию;

предоставляет возможность сравнения;

поддерживается всеми заинтересованными лицами внутри организации.

Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которое можно сгруппировать определенным образом. По нашему мнению, следует выделить следующие классификационные признаки:

степень обобщения информации;

периодичность составления;

способ планирования;

механизм использования.

По степени обобщения информации бюджеты подразделяются на основной (генеральный), общий, частные. На рис. 29 показана упрощенная диаграмма составных частей основного бюджета. Основная часть диаграммы часто называется оперативным бюджетом. Финансовый бюджет содержит бюджеты капитальных затрат, финансовых потоков, балансовый отчет, денежный план. Для упрощения на рис. 29 не показаны все функции (например, НИОКР) и взаимодействие различных бюджетов (например, связь бюджета выручки с денежным планом).

Основной бюджет ("master budget") охватывает основную деятельность предприятия. Цель основного бюджета – объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет и т.д.

a2

Рис. 29. Структура основного бюджета

В результате составления основного бюджета создаются: прогнозный баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств. Вначале отчетного периода он представляет собой стандарт, в конце – измеритель, позволяющий сравнивать полученные результаты с запланированными. Основной бюджет включает операционный и финансовый бюджет.

Операционный бюджет – часть главного бюджета, которая детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков.

Финансовый бюджет – часть главного бюджета, который прогнозирует денежные потоки организации и оформляется в виде прогноза движения денежных средств.

Кроме бюджетов структурных подразделений составляются специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ, например, бюджет специального развития, бюджет научно-исследовательских работ и т.д.

Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом называется общим бюджетом.

Краткосрочный бюджет составляется на период до года, среднесрочный на два-три года, долгосрочный на 3 года и более. Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, среднесрочный – сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации, долгосрочный носит прикидочный характер и детализируется с помощью краткосрочных планов.

Для большинства компаний на Западе бюджетным периодом является месяц (квартал, год), но некоторое компании используют в качестве периода месяц, декаду, полугодие, несколько лет (в строительстве).

Бюджет может охватывать любой временный период, причем, чем больший интервал охватывает бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и неопределенности. В основном, период составления бюджета зависит от особенностей бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных управленческих задач.

По способу планирования бюджеты следует подразделять на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе, с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использоваться метод непрерывного планирования и формироваться, так называемые, скользящие бюджеты ("cumulative budget, когда в текущему периоду добавляется новый, учитывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты гарантируют, что планирование – это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляется бюджет, а непрерывный процесс, и "руководители постоянно чувствуют необходимость смотреть вперед и пересматривать планы на будущее".

По механизму использования выделяются статический, гибкий и специфические бюджеты.

Статический бюджет ("fixed budget", "static budget") – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Цифры статического бюджета соответствуют нормальному уровню производительности. Статический бюджет наиболее эффективен для случая стабильной деятельности подразделения, либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема, например, администрация. Статические бюджеты могут использоваться для расчета специальных программ, предполагающих некоторую определенность. Недостатком статического бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для описания одного уровня активности и поэтому плохо подходит для контроля затрат.

Гибкий бюджет ("flexible budget") – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации и соответственно, определенный уровень затрат. Гибкий бюджет подходит для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями. В гибком бюджете цифры настраиваются на реальную ситуацию, он эффективен при изменении объема продаж в достаточно узком диапазоне. Гибкий бюджет может использоваться как при планировании, так и при анализе. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе – оценить фактические результаты. На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности.

Группа специфических бюджетов достаточно разработана, назовем несколько из них.

Дополнительный бюджет ("supplemental budget") предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет.

Приростной бюджет формируется путем простой индексации (в процентах или денежной оценке) предыдущего бюджета без пересмотра его основ.

Добавочный бюджет ("addition budget") анализирует бюджеты предыдущих лет и подстраивает их под текущие параметры, такие, как инфляция и изменения в штате.

Скобочный бюджет ("bracket budget") – это план, в котором затраты предусматриваются на уровне большем или меньшем относительно базовых цифр.

Модифицированный бюджет ("stretch budget") используется в случаях проектирования продаж на высоком уровне. Он редко используется для прогноза затрат, так как при проектировании затраты должные соответствовать стандартному уровню продаж.

Стратегический бюджет ("strategic budget") интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается, как правило, на досрочно длительный период от трех до десяти лет. Его целесообразно составлять в периоды неопределенности и нестабильности.

Пооперационное бюджетирование ("activity based budget") предполагает проектирование на выполнение отдельных функций и работ.

Таким образом, бюджеты могут образовывать "отдельные целостные самостоятельные системы, каждая из которых соответствует некоторому использованию ресурсов и получению прибыли".

Основу учета в бюджетировании составляет учет по центрам ответственности. В отличие от аналитического учета по носителям затрат, который может носить эпизодический характер, вследствие своего предназначения решения конкретной управленческой задачи, учет по центрам ответственности предполагает отражение, накопление и представление постоянною потока информации, входящей и исходящей из центра ответственности.

Руководству предприятия необходима полная сравнительная информация о деятельности центров ответственности, поэтому учет в бюджетировании строится, в основном, на методе полной стоимости: фактической и стандартной, не исключая при этом метод неполной стоимости.

Организационное обеспечение процесса бюджетирования многовариантно и зависит от многих факторов: масштабов предприятий, целей и задач применяемой системы управленческого учета, отраслевой принадлежности, сложившимися традициями учетно-аналитической практики данной страны.

Организационно обеспечивают процесс бюджетирования на многих современных западных предприятиях бюджетная бухгалтерия, которая выделяется в качестве самостоятельной организационной единицы и специалисты – управленческие контролеры.

Бюджетная бухгалтерия призвана представлять фактические и нормативные (бюджетные) затраты и результаты, разрабатывать рекомендации по их оптимизации. Исходя из задач, поставленных генеральной дирекцией предприятия, бюджетная бухгалтерия должна предвидеть финансовый и хозяйственные результаты и оценить экономическую ситуациюпредприятия по истечению определенного периода времени через анализ исполнения бюджетов.

Бюджетная бухгалтерия обеспечивает эффективный управленческийконтроль, объединяя два вида контроля: будущий контроль, имеющий цель зарегистрировать определенную принятую ответственность в момент формирования бюджетов и сопровождающийся (параллельный) контроль, который позволяет производить корректирующие изменения в ходе одного и того же экономического процесса, до того момента, пока экономическая ситуация требует вмешательства.

Анализируя современные тенденции, В.И. Ткач замечает, что бюджетная бухгалтерия развивается по двум моделям:

интегрированный бюджетный учет в составе финансовой или управленческой бухгалтерии;

самостоятельная бюджетная бухгалтерия, построенная на информации управленческой бухгалтерии.

В этой связи, как нам представляется, возможны три формы связи финансовой, управленческой и бюджетной бухгалтерий.

Первый вариант – автономная с выделением бюджетной бухгалтерии в самостоятельную, которая использует данные управленческого учета.

Второй вариант – автономная, но бюджетная бухгалтерия не выделена в самостоятельную и находится в составе управленческой.

Третий вариант – интегрированная (монистическая, однокруговая) систему в которой объединены финансовая, управленческая и бюджетная бухгалтерия. Используется единая система счетов и бухгалтерских проводок, связь осуществляется при помощи контрольных счетов доходов и расходов финансовой бухгалтерии, а задачи, поставленные перед управленческой и бюджетной бухгалтерией в основном, решаются внесистемными методами.

Учетная технология по центрам ответственности во французской учетной системе предусматривает: во-первых, использование для каждого центра специального счета (субсчета) из 9-го класса Плана счетов; во-вторых, учета затрат по элементам на счетах центров ответственности через отражающий счет; в-третьих, перенесение остатков запасов материалов и готовой продукции на счета управленческой бухгалтерии из финансовой; в-четвертых, распределение затрат центров ответственности (в зависимости от вида) на счета остатков материалов, производственной себестоимости, остатков готовой продукции, себестоимости готовой продукции.

Учетная технология по центрам ответственности в англо-саксонской системе значительно проще. Во-первых, счета для центров ответственности формируются произвольно самим предприятием по мере надобности; во-вторых, по дебету счета учитывается бюджетные (нормативные), по кредиту – фактические затраты по элементам через связующие счета управленческой и финансовой бухгалтерии.

Основная задача учета по центрам ответственности: обеспечить контроль затрат и результатов на любом уровне управления. Это достигается через встроенный в учетную систему механизм учета отклонений, подробнее о котором будет рассказано в следующей главе.

На основе материалов зарубежной стажировки рассмотрим организацию системы бюджетирования на примере двух фирм: компании "Шлюмберже", "Рено" (Франция).

Компания Шлюмберже (г. Пуатье) – французский филиал американской компании, которая занимается производством и монтажом электрических счетчиков, имеет самостоятельную службу управленческого контроля, в которую входят исследовательская группа, информационный отдел, финансовая бухгалтерия и служба управленческих контролеров, которые курируют центры затрат, сформированные на базе различных видов деятельности.

Определяя задачи своего подразделения, руководитель службы управленческого контроля так определил их в процентном отношении к 100% уровню деятельности: "учет исторически прошлых затрат – 15%, участие в планировании будущего – 25%, оценка эффективности инвестиций – 30-40%, разрешение проблем между группами (центрами) – 10-15%, главное – определение прогноза на будущее".

Служба управленческих контролеров состоит из четырех человек (общая численность работников предприятия 500 человек), подчиняется непосредственно своему руководителю и ставит задачей анализ отклонения от бюджета курируемых центров и представление своего видения причин этих расхождений руководству компании. Таким образом, менеджер подразделения находится под двойным воздействием: с одной стороны жесткое административное подчинение вышестоящему руководству, с другой стороны, "мягкое" влияние управленческого контролера, который выступает в роли советника по устранению проблем.

Такое "двухголовое управление" дает возможность вышестоящему руководству иметь независимый источник информации со стороны управленческих контролеров, а, значит, и две оценки деятельности подразделения, включая информацию руководителей центров ответственности. С другой стороны, деятельность самих управленческих контролеров оценивается по тому факту, насколько снизило затраты курируемое подразделение.

Контроль управления очень оперативен, чему способствует широкое использование информатики, высокий профессионализм управленческих контролеров и отлаженная система управленческого контроля. Пример пошаговой обработке бухгалтерской информации на данной фирме:

Д – день представления отчета, последний рабочий день месяца.

Д – 4 – Обработка месячных накладных, закрытие счетов – продаж.

Д – 3 – Расчет дохода, стандартной маржи по бюджету.

Д – 2 – Регистрация заказов на следующий месяц, под которыми подписался потребитель, анализ дохода, стандартной маржи.

Д – 1 – Закрытие бухгалтерских счетов

Д – Представление отчета за месяц. Представление заказов продавцов на следующие 3-12 месяцев.

Д + 1 – Представление расходов, подсчет нетто-результата и анализ бюджета.

Д + 2 – Представление консолидированного отчета с начала года с одновременным прогнозом на будущие 3,4,12 месяцев.

Д + 3 – Перевод консолидированного отчета в доллары, отправка его в штаб-квартиру (США).

Д + 4 – Представление отчета управленческого контролера – "зеленой книги" (две страницы комментария анализа исполнения бюджета).

Д + 5 – Прогнозная оценка запасов на следующий период.

Сквозная нить отчета, как и всей работы управленческого контролера: "Всегда думать о будущем, анализируя прошлые события".

Аналогично функционирует служба управленческих контролеров в составе финансовой бухгалтерии на одном из заводов фирмы "Рено" (г. Флейн).В финансовую бухгалтерию включены подразделения, занимающиеся финансовым и аналитическим учетом, подразделения по закупкам, финансовая служба и подразделения управленческих контролеров из 7 человек (общая численность работающих 2500 человек). Данная служба занимается контролем процедур формирования и исполнения бюджетов, оценивает эффективность использования инвестиций, проводит экономические исследования и высказывает свои точки зрения на предполагаемые капиталовложения. Как правило, годовой бюджет пересматривается 3 раза в год в зависимости от изменения ситуации. Возможно перераспределение средств в рамках бюджета между структурными подразделениями с согласия руководителя службы управленческого контроля. В процессе деятельности проводятся совещания управленческих контролеров и руководителей, где рассматриваются возможности снижения затрат в центрах ответственности.

Таким образом, по нашему мнению, бюджетирование представляет собой подсистему управленческого учета, обеспечивающую эффективность функционирования предприятия через контроль и анализ затрат и результатов деятельности центров ответственности, используя финансовый инструмент – бюджеты.

Как показывает изучение зарубежною опыта, нет единой схемы организации этого процесса: определяющим фактором является эффективность ее функционирования, прежде всего, сопоставление затрат на ее внедрение и получаемым результатом. Нет единства ни в теории, ни в практике по функциям управленческого контролера: кто ему подчиняется, кто занимает эту должность – на разных предприятиях это решается по-своему. На многих предприятиях, особенно небольших, функцию управленческого контролера может выполнять один человек, либо сам менеджер центра ответственности. При этом, как подчеркивают Р. Мали и Э. Малер, правильно нужно называть "контроллер", а не контролер, так как он не просто формально проверяющий, а, в первую очередь, помощник, советчик, заинтересованное лицо в повышении эффективности работы курируемого подразделения, и в дальнейшем мы будем придерживаться этой рекомендации.

3.1. Бюджетирование как элементная система управленческого учета

Термин "бюджетирование" для отечественной бухгалтерской теории и практики является новым и важно исследовать сущность этого понятия, его исторические корни, определиться в чем его новизна (действительно это что-то новое или был (есть) в отечественной учетно-аналитической практике аналог), целесообразно ли его использование в отечественном управленческом учете.

Широко используемое в рыночной экономике Запада бюджетирование, в общем виде можно представить как информационную систему внутрифирменного, корпоративного управления с помощью определенных финансовых инструментов, называемых бюджетами.

По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) "бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понижены и течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели". Бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующий и конкретизирующий в цифрах проекты руководителей.

Сущность бюджетирования состоит в том, что исходя из стратегических и тактических целей, планируется деятельность организации, которая воплощается в конкретных показателях бюджетов, нацеленных на выполнение определенных задач и идентифицируемых средствами бухгалтерского учета. В процессе деятельности и после завершения отчетных периодов осуществляется с запланированными, выявляются отклонения, анализируются их причины и принимаются соответствующие управленческие решения.